Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale, i compensi (e gli altri componenti positivi di reddito) sono fiscalmente rilevanti al momento della percezione: il criterio di tassazione espressamente previsto dall’art. 54 del TUIR è, infatti, quello di cassa.
L’uso del termine “percepiti”, in luogo di “pagati”, sembra denotare la volontà del Legislatore di dare rilevanza al momento in cui la somma entra nella disponibilità materiale e giuridica del lavoratore autonomo. In tal senso, si è espressa la CM 23 dicembre 1997 n. 326/E, la quale – con specifico riferimento ai redditi di lavoro dipendente – ha precisato che il momento di percezione coincide con quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare in quella del percettore (in senso conforme, si veda la RM 26 maggio 2000 n. 74/E).
Peraltro, non risulta sempre agevole individuare esattamente quando i compensi si intendano “percepiti”, ossia quando diventano fiscalmente rilevanti. Il problema si pone essenzialmente per gli incassi che avvengono con strumenti diversi dal contante (es. assegni, bonifici), nella prossimità della fine dell’anno o all’inizio di quello successivo. In questo caso, occorre infatti tenere presente lo sfasamento temporale che si verifica tra:
- la perdita della disponibilità del denaro da parte del cliente;
- l’acquisto della disponibilità del denaro da parte del professionista.
Nel caso di riscossione in contanti non sorgono invece particolari questioni; il momento del pagamento (da parte del cliente) e quello dell’incasso (da parte del professionista) coincidono.
Consideriamo innanzitutto il caso dei compensi riscossi mediante assegno bancario o circolare. Detti emolumenti si considerano percepiti nel momento in cui il titolo di credito entra nella disponibilità del professionista, coincidente con la materiale consegna del titolo medesimo dall’emittente al ricevente. Nessun rilievo può essere attribuito alla circostanza che il versamento sul conto corrente del professionista stesso intervenga in un momento successivo (e in un diverso periodo d’imposta).
In questo senso, si veda la ris. Agenzia delle Entrate 29 maggio 2009 n. 138, che ha affrontato espressamente l’ipotesi dell’incasso tramite assegno circolare. Lo stesso principio è stato esteso dalla circ. Agenzia delle Entrate 23 giugno 2010 n. 38 (§ 3.3) al caso di emolumenti percepiti tramite assegno bancario.
Se il pagamento viene effettuato tramite bonifico, rileva la data dell’accredito della somma sul conto corrente (c.d. “data disponibilità”): è infatti da tale momento che il titolare del conto acquista la facoltà di utilizzare liberamente il proprio denaro.
Irrilevante la c.d. “data valuta”
Nessuna importanza assumono invece:- la c.d. “data valuta”, che rileva esclusivamente per il computo degli (eventuali) interessi attivi maturati a favore del professionista;
- il momento in cui viene impartito l’ordine di bonifico;
- il momento in cui la banca informa il professionista dell’avvenuto accredito.
In questo senso si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella citata circ. 23 giugno 2010 n. 38, § 3.3.
Si supponga che:
- in data 30 dicembre 2010 il cliente del professionista abbia effettuato un ordine di bonifico a saldo di una determinata prestazione;
- l’accredito della somma sul conto corrente del professionista sia intervenuto il 2 gennaio 2011;
- la valuta dell’operazione per il professionista risulti essere il 31 dicembre 2010.
Per quanto sopra, il compenso concorre alla formazione del reddito di lavoro professionale del 2011 (e non del 2010) e andrà quindi dichiarato nel modello UNICO 2012.
Nell’ipotesi in cui il cliente utilizzi la carta di credito, dovrebbe rilevare il momento in cui il pagamento viene materialmente eseguito, di regola coincidente con l’accredito della somma sul conto corrente del professionista percipiente. Si giunge a tale conclusione considerando il caso speculare delle spese professionali pagate con carta di credito, che, sulla scorta di quanto sostenuto dalla ris. Agenzia delle Entrate 23 aprile 2007 n. 77 (con specifico riferimento al periodo d’imposta in cui divengono deducibili dal reddito complessivo IRPEF i contributi previdenziali pagati, tramite carta di credito, alla Cassa di previdenza), sono deducibili nel momento in cui è utilizzata la carta.